Scissione soggettiva degli effetti della notifica

La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con la sentenza n. 40543 del 17 dicembre 2021, ha chiarito rilevanti profili circa la notificazione degli atti di imposizione tributaria, con particolare riferimento all’osservanza dei termini di decadenza e all’applicazione, agli stessi atti, del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione.

Per la decadenza conta la data nella quale l’Ente ha attuato gli adempimenti necessari per la notifica dell’atto e non quella di conoscenza da parte del contribuente.

Il giudizio, del quale la sentenza è il frutto, riguardava due questioni:

– la prima, su cui era stato registrato un contrasto nella giurisprudenza della sezione, in ordine all’applicabilità o meno del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione anche agli atti di imposizione tributaria;

– la seconda, relativa all’applicabilità di detto principio quando la notificazione non sia effettuata dall’ufficiale giudiziario, ma dal messo notificatore speciale, ex art. 60 Dpr. n.600/1973 e art. 16, comma 4, del Dlgs. n. 546/1992.

Con riguardo alla prima questione, il Collegio dava atto che la giurisprudenza prevalente e più recente della sezione tributaria, conforme alla sentenza delle Sezioni Unite 17 maggio 2017 n.12332, affermava che il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione operava anche per la notificazione degli atti impositivi tributari, con ogni conseguenza in tema di tempestività dell’azione di recupero fiscale.

Evidenziavano però i giudici che tale orientamento si poneva in un non dichiarato contrasto con altro insegnamento, pur esso seguito costantemente dalla giurisprudenza della sezione e reso a seguito di Cass. Sez. Un. n. 19854/2004, secondo cui “in tema di imposizione tributaria, la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento, ma una condizione integrativa di efficacia, sicché la sua inesistenza o invalidità non determina in via automatica l’inesistenza dell’atto, quando ne risulti inequivocabilmente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l’esercizio del potere all’Amministrazione finanziaria, su cui grava il relativo obbligo”.

Pertanto, ad avviso del Collegio, l’estensione del principio della scissione, operata dalle Sezioni Unite con la sentenza n.12332 del 2017, necessitava di un opportuno approfondimento.

Circa la seconda questione la Corte rilevava come, l’estensione del principio della scissione soggettiva anche all’ambito tributario, imporrebbe di risolvere l’ulteriore problema della sua applicazione anche in caso di notifica non eseguita dall’ufficiale giudiziario ma dal messo speciale, che, a prescindere dalla qualifica formale da attribuire allo stesso (ossia dipendente dell’Ente, dell’Agenzia delle entrate o mero incaricato), rimane sempre organo interno all’Amministrazione.

Per chiarire tali aspetti il Primo Presidente disponeva, quindi, l’assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite.

Il Pubblico ministero depositava requisitoria scritta, concludendo che:

– la struttura dell’atto impositivo tributario, recettizio non ai sensi dell’art.1334 c.c. ma nel senso che la sua conoscenza ne condiziona l’efficacia, non è di ostacolo all’estensione della regola della scissione degli effetti della notifica.

L’atto impositivo tributario esiste sin dalla sua emissione per cui, secondo il pubblico ministero, era del tutto ragionevole che la regola della scissione soggettiva potesse estendersi anche a tale tipologia di atti, e, in particolare, all’atto di accertamento tributario assoggettato a termini di decadenza.

Come per gli atti processuali, la decadenza sarà dunque impedita se l’atto sia stato emesso e inviato per la notifica entro il termine perentorio previsto dalla legge, senza che rilevi la data effettiva di perfezionamento della notifica, fermo restando che se la notifica non si perfeziona, la richiesta di notifica perde ogni efficacia e la decadenza si sarà verificata.

In ordine alla seconda questione il pubblico ministero rilevava che l’inerzia sussiste, in concreto e merita sanzione, solo se la parte non emetta in tempo l’atto e non ne richieda in tempo la notifica.

Le Sezioni Unite evidenziano che il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione è stato introdotto, per gli atti processuali, dalla Corte costituzionale con la sentenza 26 novembre 2002 n.447 e sancito a livello normativo dall’art. 149 c.p.c., come modificato dall’art. 2 della legge n. 263 del 2005, per poi essere riconfermato dalla stessa Corte costituzionale con la sentenza n. 28 del 4 gennaio 2004 e con l’ordinanza n. 97 del 12 marzo 2004.

Con tale ultima pronuncia la Consulta ha statuito che, essendo ormai presente nell’ordinamento processuale civile, il principio della scissione temporale, tutte le norme in tema di notificazioni di atti processuali devono essere interpretate senza ulteriori interventi del giudice delle leggi, nel senso che la notificazione si perfeziona, nei confronti del notificante, al momento della consegna dell’atto all’Ufficiale giudiziario.

Nella giurisprudenza della sezione tributaria civile, l’applicabilità del principio di scissione soggettiva degli effetti della notificazione agli atti di imposizione tributaria è stata affermata con la sentenza resa dalle S.U. n.12332/2017 e ribadita con la sentenza n. 9749 del 19.04.2018 (resa in materia di notifica, a mezzo posta, di avviso di accertamento, spedito entro il termine di decadenza), seguita da Cass. n.14580 del 6.06.2018 (in fattispecie di notifica di avviso di accertamento notificato al contribuente oltre il termine di decadenza, ma consegnato per la notifica anteriormente), da Cass.1.02.2019 n.3091 (in fattispecie relativa alla notificazione di una cartella i cui adempimenti per il notificante erano stati compiuti entro il termine di decadenza) e da Cass. 7.02.2019 n. 3560, Cass. 10.10.2019 n. 33277 e Cass. 28.05.2020 n. 10160, le quali tutte hanno fatto applicazione del seguente principio: “l’esercizio del potere impositivo è assoggettato al rispetto di un termine di decadenza, insuscettibile d’interruzione a garanzia del corretto instaurarsi del rapporto giuridico tributario, ai fini del rispetto del quale, a differenza di quanto avviene per il termine di prescrizione, assume rilevanza la data nella quale l’ente ha posto in essere gli adempimenti necessari ai fini della notifica dell’atto, e non quello, eventualmente successivo, di conoscenza dello stesso da parte del contribuente”.

In realtà l’applicabilità del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione agli atti impositivi era già stata del resto affermata anche dalla Sezione tributaria civile, sulla scia della sentenza della Corte Costituzionale n. 477/2002, sin dalla sentenza n. 1647 del 29/01/2004, in base alla quale doveva trarsi il principio generale “per cui anche la notificazione a mezzo posta degli avvisi di accertamento tributari si perfeziona, per l’Amministrazione, al momento della spedizione dell’atto notificando e non della ricezione dello stesso da parte del contribuente”.

Dopo l’intervento del legislatore, che ha inserito, con l’art. 37, comma 27, lett. f, del Dl. 4 luglio 2006 n. 223, convertito con modificazioni, nella legge 1° dicembre 2016 n.225, il sesto comma dell’art. 60 del Dpr. n.600 del 1973 ai sensi del quale “qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto”, alla su indicata pronuncia del 2004 ne erano seguite numerose altre, tra cui, Cass. n.15298 del 10.06.2008; Cass. n.315 del 12.01.10; Cass. n.26053 del 5.12.2011; Cass. n.11457 del 6.07.2012; Cass. n.22320 del 21/10/2014; Cass. n.385 del 3.11.2017.

Tanto premesso le Sezioni Unite ritengono che i dubbi posti, con l’ordinanza interlocutoria, possano essere sciolti con l’affermazione dell’applicabilità del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione anche agli atti impositivi, a ciò non ostando la loro particolare struttura e natura.

È pacifico, infatti, che l’atto tributario, atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l’Amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria, ha natura sostanziale e non processuale, pur se ad esso può estendersi, in virtù dell’applicazione all’avviso di accertamento delle norme sulle notificazioni nel processo civile, il regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato. (cfr., Cass. Sez. Un. n.19854/2004 cit.)

Altrettanto pacificamente si riconosce che gli atti amministrativi di imposizione tributaria sono sottoposti a un regime procedimentale che lascia ben distinta la fase di decisione, o di perfezione dell’atto, dalla fase integrativa della sua efficacia.

In particolare, si segue questa sequenza: prima si regola la fase istruttoria dell’esercizio del potere di accertamento, poi si disciplina il risultato della fase della decisione (cioè l’emissione dell’avviso di accertamento o di liquidazione), di cui si prevede il carattere recettizio, sottoponendolo infine all’operazione di conoscenza attraverso la notificazione, per la quale si fissa un termine di decadenza a carico dell’Ufficio tributario.

Che la notificazione non sia un elemento costitutivo dell’atto amministrativo di imposizione tributaria e non contribuisca alla sua perfezione è riconosciuto anche dal D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, terzo comma, n.3, ai sensi del quale la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo; dal che si deduce che la mancanza della notificazione di un atto amministrativo d’imposizione tributaria non influisce sulla sua esistenza.

Questo regime generale ha quindi radicato il principio secondo cui la notificazione dell’atto impositivo non è un elemento per la sua giuridica esistenza, ma ne rappresenta una mera condizione di efficacia.

La notificazione, quindi, rileva in quanto è processo produttivo di conseguenze sul rapporto giuridico con il contribuente, perché, da un lato, assolve al rito della ricettività degli atti amministrativi di accertamento e, dall’altro, risponde all’esigenza di assicurare il contraddittorio tra le parti.

In tale ottica va inquadrata la natura recettiva dell’atto impositivo, nel senso che esso non è atto recettizio ai sensi di cui all’art. 1334 c.c., perché tale norma vale solo per gli atti negoziali, come chiarito dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 24822/15, tra i quali non rientrano gli atti tributari.

La recettività di tale atto, come sua condizione di efficacia, si pone dunque su un piano diverso rispetto a quello della norma codicistica, potendosi pertanto affermare che l’atto tributario, perfetto e valido sin dal momento della sua emissione, esplica i suoi effetti con la sua notificazione, che rimane, però, momento susseguente e autonomo, rispetto a quello di giuridica formazione dell’atto, tant’è che eventuali vizi del procedimento notificatorio non incidono sull’esistenza e sulla validità dell’atto stesso.

Così delineata la natura dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria e del rapporto tra lo stesso e la sua notificazione, secondo la Corte, non si ravvisa alcuna ragione per discostarsi dall’orientamento giurisprudenziale già richiamato, non essendo in dubbio l’applicabilità, anche agli atti impositivi tributari, del principio di scissione degli effetti della notificazione tra il notificante ed il destinatario dell’atto.

Considerato infine che la regola, introdotta dalla Corte costituzionale per gli atti processuali è, ormai, sancita a livello normativo anche per gli atti di imposizione tributaria, il principio di scissione degli effetti della notifica, da regola del caso concreto, è divenuto principio generale, per cui escluderne l’operatività alle notificazioni effettuate dall’Amministrazione, a mezzo dei messi speciali autorizzati, comporterebbe una ingiustificata e irragionevole riduzione del termine per l’esercizio del potere impositivo, solo perché l’Ente impositore si è avvalso, tra le varie tipologie di notificazione possibile, dell’opera di un soggetto che il legislatore ha appositamente previsto.

Concludendo le Sezioni Unite hanno enunciato il seguente principio di diritto:

in materia di notificazione degli atti di imposizione tributaria e agli effetti di questa sull’osservanza dei termini, previsti dalle singole leggi di imposta, di decadenza dal potere impositivo, il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione, sancito per gli atti processuali dalla giurisprudenza costituzionale, e per gli atti tributari dall’art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, trova sempre applicazione, a ciò non ostando né la peculiare natura recettizia di tali atti né la qualità del soggetto deputato alla loro notificazione. Ne consegue che, per il rispetto del termine di decadenza cui è assoggettato il potere impositivo, assume rilevanza la data nella quale l’ente ha posto in essere gli adempimenti necessari ai fini della notifica dell’atto e non quello, eventualmente successivo, di conoscenza dello stesso da parte del contribuente”.

 

Avv. Antonio Martinoli

Iscritto presso il Consiglio dell’Ordine degli Avvocati di Roma

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